WATTS S.A. con nombre reservado

C.A. de Santiago Santiago, cinco de julio de dos mil veinticuatro.

Visto y teniendo presente:

Primero: Que, comparece nombre reservado, en representación de Watt's S.A., ambos domiciliados para estos efectos en domicilio reservado, Región Metropolitana y deduce recurso de protección en contra del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos nombre reservado, por el acto que estima ilegal y arbitrario consistente en la dictación de la circular Nro. 11, de 11 de marzo de 2024, que fija un nuevo criterio sobre la aplicación del impuesto adicional a las bebidas analcohólicas respecto de los néctares, bebidas isotónicas y bebidas hipotónicas, gravando su venta e importación con dicho tributo a contar del período tributario de junio del año en curso.

Expone la recurrente que el impuesto adicional a las bebidas analcohólicas recarga en un 10% las ventas e importaciones de determinados productos que el artículo 42 del Decreto Ley Nro. 825 de 1974, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio designa con fines muy específicos, distintos a los meramente recaudatorios, toda vez que el legislador le adjudicó una finalidad nítida a este impuesto que fue confirmada con la última modificación legal, cual es desincentivar, mediante recargos, el consumo de ciertos productos específicos con el objeto de entregar señales respecto de su consumo y de su impacto en la salud del consumidor; excluyéndose históricamente a los néctares, atendidas sus cualidades nutritivas y aporte a la salud.

Precisa que durante las casi cinco décadas de vigencia de ese impuesto nunca se ha gravado la venta de néctares, a pesar de algunos intentos realizados por el Servicio de Impuestos Internos y Aduanas, los que finalmente no prosperaron por no mediar discusión legislativa que los incluya.

Expone, además, que el Director del Servicio de Impuestos Internos, por la circular recurrida y sin que haya mediado modificación legal alguna desde el año 2014, crea un nuevo impuesto que afecta a los néctares que Watt's produce y comercializa, justificando este cambio de criterio en pronunciamientos del Ministerio de Salud que, de manera tibia y no categórica, sugieren que los néctares podrían clasificarse como bebidas analcohólicas, no en virtud de su definición, sino "dada su composición", desconociendo así la finalidad de este impuesto específico y correctivo, cuya interpretación respecto al sentido y alcance de la norma ha excluido por años a los néctares, y sin considerar las definiciones técnicas y precisas contenidas en el Reglamento sanitario de alimentos.

Prosigue argumentando latamente que la dictación de la circular constituye un acto ilegal y arbitrario. Ilegal, por cuanto el director del Servicio de Impuestos Internos carece de facultades para crear un impuesto mediante una circular, contraviniendo el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 65 de la Carta Fundamental. Asimismo, porque no motiva fundadamente este cambio de criterio respecto a la aplicación de un impuesto cuya regulación es materia de ley, omitiendo el contexto en cual se implementa dicho cambio y las observaciones presentadas durante la consulta pública desarrollada en el proceso de formulación de la circular. Arbitrario, por carecer de razonabilidad y proporcionalidad, lo que implica un ejercicio abusivo de poder, sin justificación válida y contradiciendo situaciones jurídicas creadas por la propia conducta del Estado desde al menos 1974 a la fecha, afectando legítimas expectativas de los contribuyentes.

Aduce, además, que el cambio de criterio infringe el principio de confianza legítima en la administración y no se ajusta a las definiciones técnicas contenidas en el Reglamento sanitario de los alimentos, toda vez que de la lectura de los artículos 478 y 486 de ese estatuto, se desprende que la normativa no otorga margen para que se cuestione el alcance o la amplitud de las características de las bebidas analcohólicas y de los néctares, ni tampoco para que estos sean considerados como productos equivalentes. Lo anterior, debido a que el reglamento define ambos productos en Párrafos diferenciados, precisando que las bebidas analcohólicas son bebidas elaboradas “a base a agua potable” y que los néctares son productos generados a partir de la mezcla de jugo de fruta y/o toda la parte comestible de frutas maduras y sanas en los que el agua es utilizada como un aditivo. Así, si bien es dable encontrar similitudes entre la composición de ambos, asimilarlos para efectos de la aplicación de un impuesto es abiertamente contradictorio con la singularización que realiza la misma normativa utilizada como base técnica para identificar el hecho gravado con el referido impuesto.

Adiciona que con la dictación de la circular se vulnera su derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 19 Nro. 2 de la Constitución Política, al establecer una diferencia arbitraria pues, antojadizamente, sin una debida fundamentación, utiliza una afirmación vaga de la autoridad sanitaria para reconfigurar la definición del hecho gravado por el impuesto adicional a las bebidas analcohólicas, desentendiéndose de su contexto, finalidad y los potenciales efectos. Indica, asimismo, que cuando el legislador quiso incorporar nuevos productos al impuesto adicional a las bebidas analcohólicas lo hizo por ley, en cambio ahora el ente fiscalizador lo hace por una mera circular interpretativa, excediendo sus competencias.

Pide se acoja el recurso, declarando que la dictación de la circular Nro. 11 constituye un acto ilegal y arbitrario que vulnera la garantía constitucional denunciada, dejándola sin efecto.

Segundo: Que, al informar la abogada Francisca Marti Collao, en representación del Servicio de Impuestos Internos, solicita el rechazo del recurso de protección, con costas.

En términos generales, sostiene que la acción excede los límites de una medida cautelar, que no existe ilegalidad ni arbitrariedad en el actuar del Servicio y que no hay afectación a las garantías constitucionales invocadas por la recurrente.

En cuanto a que la acción excedería el ámbito cautelar, argumenta que mediante el ejercicio de este recurso se pretende que la Corte determine si la venta e importación de néctares constituye un hecho gravado con el impuesto adicional a las bebidas Analcohólicas (IABA) y si los néctares están comprendidos en la categoría de bebidas analcohólicas, lo que requeriría necesariamente entrar a conocer el fondo del asunto, cuestión reservada a los Tribunales Tributarios y Aduaneros. Se trata, en su parecer, de una tentativa de obtener de manera impropia una declaración de derechos que debe conseguirse por las vías declarativas de fondo.

Respecto a la supuesta ilegalidad, expone que el director del Servicio actuó en el marco de sus atribuciones legales para interpretar las normas tributarias, contenidas en el artículo 6, letra A), Nro. 1 del Código Tributario y en el artículo 7, letra b) de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, cuyo efecto vinculante se limita a los funcionarios del Servicio, sin ser obligatorio para los contribuyentes. Relata que el cambio de criterio interpretativo sobre el concepto de "bebidas analcohólicas" empleado en el artículo 42 de la Ley del Impuesto a las Ventas y Servicios se fundó en la opinión reiterada y consistente del Ministerio de Salud como autoridad técnica competente.

Además, enfatiza que el legislador ha previsto expresamente en el artículo 26 del Código Tributario, la posibilidad de que se produzcan cambios de criterio por parte del director en la interpretación de las normas tributarias, regulando que, en tales casos, el nuevo criterio interpretativo no tendrá efecto retroactivo cuando el contribuyente se hubiere ajustado de buena fe a una interpretación oficial anterior.

Agrega que la circular se dictó en la forma prescrita por la ley, sometiendo su proyecto a consulta pública en la forma prevista en el artículo 6, letra A, Nro. 1 del Código Tributario, y aun cuando no está obligado a pronunciarse respecto de las observaciones formuladas en ese proceso, las que, además, no son vinculantes, se realiza un análisis y ponderación de éstas. Clarifica que no se ha creado un nuevo hecho gravado, sino que sólo se precisó el alcance del concepto legal sobre la base de la definición técnica de la autoridad sanitaria.

En cuanto a la arbitrariedad reprochada, enfatiza que la circular Nro. 11 cumple con los estándares de motivación exigidos por el legislador, pues contiene los elementos necesarios para su adecuada comprensión, al referir expresamente que el nuevo criterio se funda en la definición técnica proporcionada por el Ministerio de Salud a partir de diversas consultas efectuadas a ese órgano. Subraya que el estándar de exigibilidad motivacional de las circulares interpretativas ha de ser necesariamente distinto al requerido para actos administrativos terminales que determinen derechos u obligaciones concretas.

Sobre la supuesta vulneración a la confianza legítima, precisa que un cambio de criterio interpretativo no infringe este principio si se hace para situaciones futuras, con aviso previo y suficiente antelación, como ocurre en este caso.

Finalmente, en relación a la denunciada afectación a la igualdad ante la ley, el informe razona que en realidad se reclama una infracción al principio de legalidad tributaria, garantía no amparada por el recurso de protección. Sin perjuicio de ello, argumenta que no hay discriminación arbitraria, pues el nuevo criterio se aplicará a todos quienes importen o vendan los productos afectados, respondiendo la distinción a un criterio técnico del Ministerio de Salud y no a diferencias injustificadas entre contribuyentes.

Tercero: Que, informando al tenor del recurso, el Ministerio de Salud puntualiza que, de acuerdo a los ordinarios Nros. B34 Nro. 4902 de 2017, B34/Nro. 3448 de 2020 y B34 Nro. 2702 de 2022, las bebidas hipotónicas, isotónicas y los néctares son clasificados como bebidas analcohólicas según lo estipulado en distintos títulos del Reglamento sanitario de alimentos. Agrega que esta clasificación se fundamenta en diversas características específicas, como la concentración de electrolitos en el caso de las bebidas isotónicas, y en el caso de los néctares, en que su base es fruta.

Cuarto: Que, el recurso de protección de garantías constitucionales establecido en el artículo 20 de la Carta Política, constituye jurídicamente una acción cautelar destinada a amparar el legítimo ejercicio de las garantías y derechos preexistentes que en esa misma disposición se enumeran, mediante la adopción de medidas de resguardo o providencias para restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección del afectado ante un acto u omisión arbitrario o ilegal que prive, perturbe o amenace dicho ejercicio.

Conforme a lo anterior, para la procedencia del recurso de protección se requiere la concurrencia copulativa de los siguientes requisitos de fondo:

1) que se compruebe la existencia de una acción u omisión reprochada;

2) que se establezca la ilegalidad o arbitrariedad de esa acción u omisión;

3) que de la misma se siga directo e inmediato atentado (privación, perturbación o amenaza) contra una o más de las garantías constitucionales invocadas y protegibles por esta vía;

4) que la Corte esté en situación material y jurídica de brindar la protección.

Quinto: Que, el punto neurálgico del asunto, y lo que se estima por la recurrente como un actuar ilegal o arbitrario –tal como se analizó en el Ingreso Corte Nro. 6598-2024 que versó sobre la misma materia y cuya vista en post fue decretada con el presente ingreso- es que mediante la dictación de la Circular Nro. 11 de 11 de marzo de 2024, emanada del Director del Servicio de Impuestos Internos, se estaría incorporando por vía administrativa un nuevo tributo, al ampliar el campo de aplicación de lo prescrito en el artículo 42 letra a) del D.L. Nro. 825, al gravar la venta o importación de las bebidas isotónicas, hipotónicas y néctares.

Sexto: Que, para efectos de determinar la procedencia de esta acción constitucional, la parte recurrida ha indicado que esta es improcedente por estimar que excede los límites de una medida cautelar. Respecto de esta primera defensa, esta Corte la rechazará, por estimar que de conformidad a los hechos relatados por la recurrente, la acción de protección aparece como un remedio tutelar eficaz, pues no se está discutiendo respecto de la configuración de un derecho, sino más bien revisar si el actuar de la autoridad, en este caso del Director del Servicio de Impuestos Internos, se ha ajustado a los parámetros de legalidad que exige el ordenamiento jurídico tributario, apareciendo entonces que el recurso de protección es una herramienta idónea para efectuar dicha revisión, precisamente cuando de los hechos fundantes del recurso se desprende que podría existir conflicto con competencias que son de resorte exclusivo del Presidente de la República, razón por la cual esta primera alegación será rechazada.

Séptimo: Que, despejado lo anterior, se ha de determinar cuál es el ámbito de competencia que el Director del Servicio de Impuestos Internos tiene en su rol de interpretación de la normativa tributaria. Luego, será necesario revisar la historia fidedigna del establecimiento de la Ley, particularmente, en lo tocante al artículo 42 letra a) de D.L. Nro. 825. Para finalmente, determinar si lo regulado en la Circular Nro. 11 recurrida, excede o no las facultades del Director del Servicio de Impuestos Internos, y por ende, si el contenido del acto administrativo recurrido es ilegal o arbitrario.

Octavo: Que, en torno entonces a la primera cuestión a dilucidar, esto es, las facultades del Director del Servicio de Impuestos Internos, su ley orgánica, esto es, el DFL Nro. 7 de 1980, dispone en su artículo 7 letra b) que este cuenta con la atribución de “[i]nterpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos”. Esta atribución es reiterada en el artículo 6° letra A, numeral 1°, al disponer “[i]nterpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos”.

Noveno: Que, a propósito de la labor de interpretación de la ley, se ha sostenido que “[…] para lograr una interpretación recta, la administración fiscal, vinculada por el método establecido en los artículos 19 al 24 del Código Civil, debe fundamentar sus razones sobre textos, partiendo con el de la ley interpretada, siguiendo con los de otras leyes que tratan de la misma materia, los de la historia de la ley, los de la doctrina y, por supuesto, del diccionario que da cuenta del uso general de las palabras” (Vergara, Gonzalo. La interpretación administrativa de la Ley Tributaria en Chile de 1902 a 1964. En Revista de Derecho Tributario de la Universidad de Concepción, Vol. 9, enero – julio 2021, p. 51). Entonces, tal como lo ha explicado el profesor Baraona Sainz, en nuestro derecho la interpretación de la ley “[…] es un proceso intelectual que consiste en establecer el correcto alcance de una norma jurídica” (Baraona, Juan Manuel. Facultad de interpretación del SII. En Instituto Chileno de Derecho Tributario (ed.) La facultad interpretativa del SII y los cambios de criterio, LegalPublishing – Thomson Reuters, 2013, p. 52).

De forma tal, entonces, que la labor de interpretación que el legislador le ha confiado al Director del Servicio queda circunscrita a establecer el correcto alcance de una normativa tributaria, no pudiendo exceder su función a un mayor alcance que aquel.

Décimo: Que, en relación con lo anterior, resulta pertinente tener presente además que como lo ha razonado el Tribunal Constitucional en causa Rol 1234/2008, en cuyo motivo vigésimo primero sostuvo que: “[…] en cuanto al principio de legalidad, es del caso precisar que, tal como ya lo ha señalado latamente esta Magistratura (roles Nºs 718, 759, 773), éste emana de lo dispuesto en los artículos 6º y 7º de la Ley Fundamental, que fijan el ámbito de actuación de los órganos estatales y, por consiguiente, del legislador. En materia tributaria, se encuentra consagrado en los artículos 19, Nº 20, 63 y 65 de la Constitución, y su significado y alcance ha sido precisado por este Tribunal en orden a que los elementos de la obligación tributaria deben quedar suficientemente fijados y determinados en la ley, lo que en definitiva dice relación con el hecho imponible, la tasa, las situaciones de exención y las infracciones. Se trata de un principio que de acuerdo a sus orígenes históricos se encuentra fuertemente vinculado al principio de soberanía nacional y que, en el ámbito tributario, importa la exigencia de que una ley sea la que determine las cargas fiscales que se deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad”. En un sentido similar, pueden observarse las sentencias Rol: 247/96 y Rol: 822/07).

Se puede entender entonces, que este es el límite que ha de observar el Director del Servicio de Impuestos Internos en el ejercicio de la facultad de interpretación de la ley tributaria que el legislador le ha confiado.

Undécimo: Que, lo anterior guarda plena armonía con lo prescrito en el numeral 20 del artículo 19 de la Constitución Política de la República, particularmente en lo referido al principio de legalidad de los tributos, donde como se ha sostenido por la doctrina “[…] la fuente de todo tributo es la ley: no existen tributos sin intervención del Parlamento en su determinación (…) la iniciativa de ley en esta materia le corresponde al Presidente de la República, según el artículo 65 inciso segundo de la Constitución” agregándose que “[l]a legalidad tributaria opera como garantía de la igualdad tributaria en que los baremos empleados para determinar la distribución de tributos los establece la ley. Estos son proporción, progresión y forma, lo que significa que podrá haber tributos proporcionales, progresivos y formales”. (Zuñiga, Francisco. Lecciones de Derecho Constitucional, Tomo II. Ed. Jur. de Santiago, 2024. pp. 56–57).

Duodécimo: Que, definido el campo de obrar del Director del Servicio, en su ámbito de interpretación de la norma tributaria, el segundo tópico que debe ser abordado dice relación con el establecimiento del impuesto contemplado en el artículo 42 letra a) del D.L. Nro. 825. En efecto, dicha disposición establece un impuesto adicional, aplicable sobre la misma base imponible que la del impuesto al valor agregado, respecto de las bebidas analcohólicas naturales o artificiales, energizantes o hipertónicas, jarabes y en general cualquier otro producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares, y aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorante, sabor o edulcorantes, gravándolas con una tasa del 10%. En el caso que las especies singularizadas en esa letra presenten la composición nutricional de elevado contenido de azúcares a que se refiere el artículo 5° de la Ley Nro. 20.606, la que para estos efectos se considerará existente cuando tengan más de 15 gramos (g) por cada 240 mililitros (ml) o porción equivalente, la tasa será del 18%.

Décimo tercero: Que, el establecimiento de este impuesto adicional, en la forma como está actualmente redactado, tuvo su génesis en la tramitación de la Ley Nro. 20.780, donde se denominó a este impuesto adicional como uno de naturaleza correctiva. La principal preocupación manifestada por parte de los parlamentarios que participaron en la discusión en torno al establecimiento de este impuesto, según se puede leer de la historia de la referida ley, disponible en la página web de la Biblioteca del Congreso Nacional, apuntaba a razones de salud pública, de forma de desincentivar el consumo de bebidas azucaradas, y aplicar una tasa diferenciada precisamente si contenían o no azúcar, considerando los altos índices de obesidad en la población y conforme a recomendaciones que la Organización Panamericana de la Salud realizó en su oportunidad.

Décimo cuarto: Que, no hay que perder de vista que la norma del artículo 42 letra a) del D.L. Nro. 825, contempló de manera específica a las bebidas analcohólicas naturales o artificiales, energizantes o hipertónicas, jarabes y en general cualquier otro producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares. De forma tal que la redacción de la norma no contempló bebidas isotónicas, hipotónicas y néctares. Así, tampoco formó parte de la discusión parlamentaria la incorporación de otras bebidas analcohólicas distintas a la que la redacción de la norma finalmente adoptó en virtud de la dictación de la Ley Nro. 20.780.

No es suficiente, como lo hace el Director recurrido para fundar su circular que la autoridad sanitaria, ante una consulta reiterada anualmente en los años 2020, 2021 y 2023, describió como bebidas analcohólicas a los productos isotónicos, hipotónicos y néctares, atento a que cualquier bebida que no contenga alcohol puede ser calificada de analcohólica, incluso el agua potable.

Décimo quinto: Que, finalmente, toca ahora revisar la redacción de la Circular Nro. 11 recurrida, y verificar si en su dictación el Director del Servicio de Impuestos Internos obró dentro del ámbito de sus atribuciones, o bien, excedió las mismas.

Con la finalidad de comprender lo resuelto por la autoridad administrativa, resulta necesario transcribir el acto recurrido, que reza de la siguiente manera:

“I. INTRODUCCIÓN El artículo 42 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS), contenida en el Decreto Ley N° 825 de 1974, establece un impuesto adicional al Impuesto al Valor Agregado, con las tasas que en cada caso indica, que grava las ventas o importaciones, sean éstas últimas habituales o no, de las especies detalladas en el mismo artículo.

En lo pertinente, y mediante la presente circular, se fija nuevo criterio sobre la aplicación del referido impuesto adicional respecto de los néctares, bebidas isotónicas y bebidas hipotónicas, a partir del alcance establecido por el Ministerio de Salud, sobre el concepto ‘bebidas analcohólicas’, según se explica a continuación.

II INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA 1. DESCRIPCIÓN GENERAL De acuerdo con la letra a) del artículo 42 de la LIVS, el impuesto adicional establecido en dicho artículo grava –en lo que interesa a la presente circular– con una tasa de 10% la venta o importación de:

(i) bebidas analcohólicas naturales o artificiales, (mi) energizantes o hipertónicas, (si) jarabes y en general cualquier otro producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares, y (ir) aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorante, sabor o edulcorantes.

Con todo, conforme al párrafo segundo de la letra a) del artículo 42 de la LIVS, la tasa de 10% se eleva a 18% si las referidas especies presentan una composición nutricional de elevado contenido de azúcares a que se refiere el artículo 5° de la Ley N° 20.606, la que para estos efectos –dispone el mismo párrafo segundo en comento– se considerará existente cuando dichos productos contienen más de 15 gramos (g) por cada 240 mililitros (ml) o porción equivalente.

2. BEBIDAS ANALCOHÓLICAS Respecto de las bebidas analcohólicas, y para efectos de aplicar el impuesto adicional establecido en el artículo 42 de la LIVS, este Servicio ha sostenido que, en ausencia de una definición legal y para fines tributarios, corresponde adoptar el sentido técnico otorgado por quienes profesan la respectiva ciencia o arte.

Para estos efectos, se ha considerado la definición técnica emanada del Ministerio de Salud, contenida en el artículo 478 del Reglamento Sanitario de los Alimentos, contenido en el Decreto Supremo N° 977 de 1996.

Complementando lo anterior, la autoridad administrativa técnica en la materia, esto es, el Ministerio de Salud, ha determinado que tanto las bebidas hipotónicas como las bebidas isotónicas y los néctares clasifican como bebidas analcohólicas por su composición.

Lo anterior fue ratificado posteriormente por la misma autoridad administrativa, reiterando que las bebidas hipotónicas, isotónicas y néctares son productos que se pueden clasificar como bebidas analcohólicas, dada su composición, siempre que no excedan 0,5% en volumen de alcohol etílico.

Conforme lo anterior, mediante la presente circular se fija un nuevo criterio en el sentido que está afecta al impuesto adicional de la letra a) del artículo 42 de la LIVS, con las tasas establecidas en dicho artículo, la venta o importación de néctares, bebidas isotónicas y bebidas hipotónicas, al clasificar éstas como “bebidas analcohólicas”.

III VIGENCIA Por tratarse de un nuevo criterio, basado en las definiciones técnicas actualizadas por el Ministerio de Salud, organismo de competencia técnica para efectos de determinar el alcance del concepto “bebidas analcohólicas”, dicho criterio tendrá efecto respecto de las ventas o importaciones de néctares, bebidas isotónicas y bebidas hipotónicas que se verifiquen a contar del período tributario de junio de 2024, cuyos impuestos deben enterarse en arcas fiscales durante el mes de julio del mismo año, sin perjuicio de publicarse la presente circular, en extracto, en el Diario Oficial, conforme lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario.

A partir de la misma fecha, se dejan sin efecto los criterios administrativos anteriores sobre la misma materia”.

Décimo sexto: Que, la referida circular parte de un ejercicio interpretativo, al sostener que no existe una definición legal en relación a las bebidas analcohólicas, debiendo recurrir al sentido técnico otorgado por quienes profesan la respectiva ciencia o arte. Hasta allí, según se puede apreciar, el Director del Servicio junto con efectuar la labor de interpretación normativa, recurre a los elementos contemplados en los artículos 19 a 24 del Código Civil, concordante con el ejercicio de integrar la norma.

Décimo séptimo: Que, luego, para sustentar su cambio de criterio, no solamente alude al Reglamento Sanitario de los Alimentos, contenido en el Decreto Supremo Nro. 977 de 1996, sino que sostiene que la autoridad de salud habría determinado que las bebidas hipotónicas, isotónicas y néctares clasificarían como bebidas analcohólicas por su composición. Luego, concluye a base de dicho análisis, que las referidas bebidas se encontrarían afectas a la tasa adicional del artículo 42 letra a) del D.L Nro. 825, ejercicio que en todo caso es incompleto, ya que el aludido precepto distingue dos tipos de tasas según se trate de bebidas azucaradas o sin azúcar.

Décimo octavo: Que, a base del análisis efectuado en los acápites precedentes, si bien en apariencia el Director del Servicio ha obrado facultado por lo que la Ley Orgánica del Servicio le autoriza, y lo mismo que regula el Código Tributario, lo cierto es que el análisis por él efectuado, no solo excede con creces la mera interpretación de la normativa tributaria, sino que también el acto administrativo carece de fundamentación, desde que se basa únicamente en una clasificación de la autoridad sanitaria, al decir que los productos cuestionados pueden ser considerados como bebidas analcohólicas, de acuerdo a su composición que está regulado en distintos títulos del Reglamento Sanitario de los Alimentos. Antecedente que no está previsto para efectos de gravar a los productos con algún impuesto.

Tampoco la decisión hace referencia alguna al trámite obligatorio de la consulta prevista en el artículo 6° del Código Tributario. No hay ninguna mención, en la circular, a ese trámite previo.

Décimo nono: Que, en efecto, al efectuar el Director del Servicio la interpretación del aludido precepto legal, lo que ha hecho en concreto es ampliar el campo práctico de aplicación de la norma, transgrediendo el principio de legalidad que impera en materia tributaria y la reserva legal en cuanto a la creación de tributos en nuestro ordenamiento jurídico.

En consecuencia, al incorporar una serie de bebidas con la categoría de analcohólicas, como ocurre con las bebidas hipotónicas, isotónicas y néctares, lo que en definitiva termina haciendo el Director del Servicio es considerar categorías de bebidas no contempladas por el legislador al tiempo de dictar la Ley Nro. 20.780, apareciendo que la redacción final que adoptó el artículo 42 letra a) del D.L. Nro. 825 consideró únicamente como bebidas sujetas al impuesto aquellas que menciona de manera taxativa, no dejando margen el legislador para una ampliación del catálogo allí consignado.

El Director del Servicio no explica razonable y coherentemente por qué se gravó con el impuesto adicional a las bebidas analcohólicas, las bebidas energizantes e hipertónicas, por medio de la Ley Nro. 20780 y, en cambio pretende a través de una Circular, gravar con el mismo impuesto a las bebidas isotónicas e hipotónicas y los néctares, saltándose al legislador.

Vigésimo: Que, amén de lo anterior, la referencia genérica que realiza el Director de Servicio en la Circular en análisis, vulnera igualmente el deber de fundamentación de los actos administrativos, pues únicamente realiza una referencia genérica al reglamento sanitario, pero no precisa –más allá de una mera enunciación– del sustento técnico que tendría para arribar a la interpretación administrativa que ha plasmado en la Circular.

Con todo, aun cuando el acto administrativo se encontrare adecuadamente fundado, lo cierto es que el actuar del Director excede igualmente las facultades de interpretación de la norma tributaria, pues de todas maneras el resultado sería exactamente el mismo: ampliar la base de aplicación de un impuesto a supuestos de hecho no contemplados por el legislador.

Vigésimo primero: Que, a mayor abundamiento, el hecho que el Director haya procedido previo a la dictación de la aludida Circular con lo previsto en el artículo 6° letra A Nro. 1 del Código Tributario, en ningún caso permite justificar que la decisión adoptada por el Director se ajuste a la legalidad. En efecto, si bien esta exigencia permite que en general, contribuyentes o personas jurídicas o naturales emitan sus opiniones, que no son vinculantes para la autoridad, no puede significar que en virtud de haber cumplido con tal formalidad, se exima a la autoridad recurrida de dar estricto cumplimiento al principio de legalidad que rige a las autoridades de la administración del Estado, conforme fluye de los artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República, que en el caso concreto, se traduce en actuar dentro del marco de su respectiva competencia. Tolerar que por el hecho de que se haya procedido con la consulta previa para dotar a la Circular impugnada de legitimidad, implica desconocer aquel principio y las competencias que la Constitución y las leyes dictadas conforme a ella dirimen para cada autoridad en el ejercicio de sus funciones.

Vigésimo segundo: Que, en último caso, si lo pretendido por el Servicio es incorporar nuevas bebidas como objeto del impuesto a las bebidas analcohólicas, debe instar por efectuar la modificación normativa pertinente al artículo 42 letra a) del D.L. Nro. 825, materia que en todo caso, es competencia privativa y excluyente del Presidente de la República, conforme al artículo 65 inciso 2° de la Constitución Política de la República.

Vigésimo tercero: Que, sin perjuicio de lo ya dicho acerca de la consulta tributaria, resulta pertinente remarcar que, en el ámbito tributario, la consulta pública se consagra con la finalidad de que los contribuyentes o cualquier persona natural o jurídica opine sobre el contenido y efectos de las circulares e instrucciones que emita el Servicio de Impuestos Internos, o formule propuestas sobre los mismos, regulándose su obligatoriedad respecto de aquellas que tengan por objeto interpretar con carácter general normas tributarias o que modifiquen criterios interpretativos previos. Tal como lo reconoce la historia de la Ley Nro. 20.780, su regulación obedeció a la promoción de la participación ciudadana y a fomentar la transparencia de los actos administrativos.

Vigésimo cuarto: Que, si bien el artículo 6° del Código Tributario establece que la decisión final respecto a las instrucciones que se dicten recae en el Director del Servicio de Impuestos Internos, quien no está obligado a pronunciarse sobre las respuestas recibidas, ni siendo éstas vinculantes, tal disposición debe interpretarse y aplicarse en concordancia con los principios constitucionales de transparencia, publicidad y motivación que rigen a los órganos de la administración del Estado.

En efecto, el artículo 8° de la Constitución Política de la República establece que “[s]on públicos los actos y resoluciones de los órganos del Estado, así como sus fundamentos y los procedimientos que utilicen […]”.

Por otra parte, el artículo 11 de la Ley Nro. 19.880 dispone que “[l]a Administración debe actuar con objetividad y respetar el principio de probidad consagrado en la legislación, tanto en la substanciación del procedimiento como en las decisiones que adopte.

Los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares, sea que los limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o amenacen su legítimo ejercicio, así como aquellos que resuelvan recursos administrativos. Agrega el artículo 16 del mismo estatuto que “[e]l procedimiento administrativo se realizará con transparencia, de manera que permita y promueva el conocimiento, contenidos y fundamentos de las decisiones que se adopten en él.

Finalmente, el último inciso del artículo 73 de la Ley Nro. 18.575 estatuye que “[l]as opiniones recogidas serán evaluadas y ponderadas por el órgano respectivo, en la forma que señale la norma de aplicación general”.

Vigésimo quinto: Que, de lo razonado se sigue que, si bien el Director del Servicio de Impuestos Internos llevó a cabo un proceso de consulta pública previo a la emisión de la Circular Nro. 11, de su lectura aparece que no se hace referencia alguna a éste ni a las opiniones y propuestas recibidas durante el mismo, lo que impide conocer, a cabalidad, los fundamentos de la decisión.

Además, más allá de la mención a los oficios emanados del Ministerio de Salud, la circular no especifica los antecedentes y los razonamientos que se tuvieron en consideración para cambiar el criterio sostenido por más de cuatro décadas, más aún si se tiene presente que no ha existido una modificación legal que permita justificar tal determinación.

Vigésimo sexto: Que lo expresado en los considerandos precedentes, guardan concordancia con lo resuelto por el Tribunal Constitucional en su sentencia Rol Nro. 1868-10, de 20 de enero de 2011, que declaró conforme a la Constitución los artículos 70, 71, 72 y 73 de la Ley Nro. 18.575, en el entendido que las modalidades formales y específicas de participación que tendrán las personas y organizaciones que establezcan los órganos de la Administración del Estado, deben tener por objeto facilitar y promover, no entrabar, el derecho establecido en el artículo 1, inciso final, de la Constitución Política, en relación con el artículo 5 de la misma, en orden a que las personas puedan participar con igualdad de oportunidades en la vida nacional. Asimismo, el Tribunal Constitucional declaró que el artículo 71 de la Ley Nro. 18.575 guarda correspondencia con la obligación de transparencia contemplada para todos los órganos del Estado en el artículo 8° de la Carta Fundamental y en la Ley sobre Acceso a la Información Pública –Nro. 20.285–. En consecuencia, la omisión de toda referencia al proceso de consulta pública en la Circular Nro. 11 y a las opiniones y propuestas recibidas durante el mismo, no sólo vulnera los principios de transparencia, publicidad y motivación, sino que también desconoce el derecho de participación ciudadana de las personas, en contravención a lo dispuesto en la Carta Fundamental.

Esta omisión, sumada a la ausencia de facultades advertida en los motivos anteriores, afecta la legalidad y racionalidad de la resolución, tornándola en un acto ilegal y arbitrario, al carecer del sustento y transparencia que la ley le impone, impidiendo a los administrados conocer las razones que la motivaron.

Vigésimo séptimo: Que, de esa manera, y tal como se razonó en el ingreso cuya vista conjunta se ha efectuado con esta causa, igualmente es posible concluir que se ha vulnerado la garantía contemplada en el numeral 2° del artículo 19 de la Constitución Política de la República.

Se ha sostenido que la igualdad ante la ley implica que las normas jurídicas deben ser las mismas para todas las personas en las mismas circunstancias y por ende, que no se concedan ni privilegios ni impongan obligaciones arbitrariamente. Respecto de esto último, conviene tener presente que el inciso 2° del numeral 2° en análisis, establece que ni la ley ni autoridad alguna podrán establecer diferencias arbitrarias, siendo esta una de las garantías más importantes que se resguarda con este numeral, esto es, la interdicción de la arbitrariedad, evitando así que el poder público sea ejercido en exceso de las atribuciones expresamente conferidas por la Constitución y las leyes.

Vigésimo octavo: Que, así, se tiene que el actuar de la recurrida ha vulnerado esta garantía, pues al extender la base de aplicación del impuesto a hechos gravados no contemplados por el legislador expresamente, está actuando con exceso de sus facultades, como oportunamente se analizó, imponiendo de manera arbitraria e ilegal obligaciones que la norma jurídica no contempla y estableciendo diferencias arbitrarias entre los contribuyentes, al establecer por vía administrativa la aplicación de un impuesto.

Vigésimo nono: Que, estimando que la recurrida ha tenido motivo plausible para litigar, no será condenada al pago de las costas del recurso.

En mérito de lo razonado, disposiciones legales y constitucionales revisadas y, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 de la Constitución Política de la República, y en el Auto Acordado de la Excma. Corte Suprema sobre Tramitación del Recurso de Protección de Garantías Constitucionales, se acoge, sin costas, el recurso deducido por nombre reservado, en representación de Watt's S.A., en contra del Director del Servicio de Impuestos Internos, don nombre reservado, ordenándose a la recurrida dejar sin efecto la Circular Nro. 11 de 11 de marzo de 2024.

Regístrese, comuníquese y en su oportunidad archívese.

Redacción del ministro Miguel Eduardo Vázquez Plaza.

Rol Corte Nro. 7164-2024 (Protección)